Prostřednictvím odložené daně se v účetnictví zachycují v budoucnu očekávané daňové dopady vyplývající z rozdílných účetních a daňových pravidel.
V článku níže najdete podrobnější informace o odložené dani, především z jakých titulů se nejčastěji odložená daň počítá.
Koho se účtování o odložené dani týká
O odložené dani povinně účtují jen některé účetní jednotky. Jde o následující:
· účetní jednotky, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem nebo z nějakého jiného důvodu sestavují účetní závěrku v plném rozsahu,
· účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek.
Ostatní účetní jednotky se mohou rozhodnout, zda budou o odložené dani účtovat a vykazovat ji. Při tomto rozhodování je potřeba vzít v úvahu, zda by nevykázání odložené daně nemohlo vést k tomu, že účetní závěrka nebude podávat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví – pokud by takové riziko hrozilo, tak by se podle našeho názoru mělo o odložené dani účtovat (např. pokud při přeměně nebo vkladu dojde ke zvýšení účetní hodnoty majetku, resp. vykázání goodwillu nebo oceňovacího rozdílu, mohlo by bez vykázání odložené daně dojít někdy i k zásadnímu nadhodnocení vlastního kapitálu).
Odložený daňový závazek a odložená daňová pohledávka
Odložená daň se může projevit jako odložený daňový závazek nebo jako odložená daňová pohledávka.
Odložený daňový závazek typicky vzniká, pokud je účetní hodnota aktiv vyšší než jejich daňová hodnota. Například, když je účetní zůstatková cena hmotného majetku vyšší než daňová zůstatková cena, je to obecně titulem pro odložený daňový závazek, protože lze očekávat, že se v budoucnu základ daně z příjmů zvýší o tento rozdíl (buď postupně z důvodu rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy dotyčného majetku nebo najednou z důvodu rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou při jeho vyřazení). Lze o tom také uvažovat tak, že účetní hodnota majetku představuje nejnižší cenu, ze kterou by bylo možné tento majetek prodat (tržní hodnota majetku by totiž neměla být nižší než jeho účetní hodnota, a to kvůli zásadě opatrnosti uplatňované v účetnictví), při takovém prodeji by sice v účetnictví nevznikl žádný zisk, ale kvůli nižší daňové zůstatkové ceně by byl z této transakce vykázán kladný základ daně a daň, která by z toho vycházela, je v podstatě ten odložený daňový závazek.
Odložena daňová pohledávka vzniká v opačném případě, tedy například při situaci, kdy je daňová zůstatková cena vyšší než ta účetní, jde o částku, o kterou se v budoucnosti sníží daň z příjmů (oproti tomu, jak by vycházela z účetního výsledku hospodaření). O odložené daňové pohledávce se účtuje s ohledem na zásadu opatrnosti, tj. pouze pokud je pravděpodobné, že bude využita, tj. pokud se předpokládá, že účetní jednotka v budoucnu vykáže dostatečný základ daně.
Nejčastější tituly vzniku odložené daně
· Rozdíl mezi účetní netto hodnotou a daňovou zůstatkovou cenou dlouhodobého majetku
Pokud je účetní hodnota vyšší, vzniká odložený daňový závazek, pokud je účetní hodnota nižší, vzniká odložená daňová pohledávka.
· Rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou zásob či pohledávek - opravné položky
Opravné položky zachycují přechodné snížení hodnoty zásob či pohledávek, které se jako snížení základu daně může promítnou až v budoucnu, např. při prodeji nebo likvidaci zásob nebo při postoupení nebo odpisu pohledávek, jedná se tedy obecně o titul pro odloženou daňovou pohledávku.
V případě opravných položek k pohledávkám je důležité uvědomit si, že do výpočtu odložené daně se zahrnují pouze účetní opravné položky, u kterých se očekává, že se příslušná částka projeví v budoucnu v základu daně (obecně tak nelze ve výpočtu odložené daně zohlednit např. účetní opravné položky k pohledávkám z titulu jistiny úvěru či zápůjčky nebo účetní opravné položky k pohledávkám z titulu smluvních sankcí). Nezohledňují se zákonné opravné položky k pohledávkám, neboť ty snižují jak účetní, tak daňovou hodnotu pohledávek, tedy nejsou titulem pro rozdíl obou hodnot.
· Rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou pohledávek a závazků, které jsou daňové účinné při zaplacení
Pohledávky ze smluvních sankcí jsou titulem pro odložený daňový závazek, protože se zdaňují až při zaplacení, a naopak závazky ze smluvních sankcí jsou titulem pro odloženou daňovou pohledávku, protože je lze při zaplacení uplatnit jako daňový výdaj. Podobně to platí pro závazky z titulu daně z nemovitých věcí nebo úroků z úvěrů a zápůjček přijatých od fyzických osob, které nevedou účetnictví, kdy se jedná o náklady daňově uznatelné při zaplacení. Tyto případy je ale nutné posuzovat individuálně, protože uznatelnost nákladu může být omezena dalšími pravidly (např. nízká kapitalizace v případě úroků), případně účetní hodnota pohledávky může být už zkorigována účetní opravnou položkou.
· Rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou pohledávek a závazků z důvodu kursových přepočtů
Titul pro odloženou daň může vzniknout také v případě, že se kursové přepočty, které ovlivňují účetní hodnotu pohledávek a závazků (a v některých případech i cenných papírů a podílů), nepromítnuly do základu daně z příjmů v příslušném období, ale promítnou se do něj až v budoucnu – k tomu dochází typicky při uplatňování zajišťovacího účetnictví, od roku 2024 to může nastat také u poplatníka v režimu vylučování kursových rozdílů.
· Účetní rezervy
Účetní rezervy jsou titulem pro odloženou daňovou pohledávku, pokud lze očekávat, že se projeví jako snížení základu daně z příjmů v budoucnu, například rezerva na nevyčerpanou dovolenou či rezerva na reklamace. Kdyby se jednalo o rezervu na nedaňový náklad, např. rezervu na pokuty od vůči správnímu úřadu, tak ta samozřejmě titulem pro odloženou daňovou pohledávku není.
· Daňová ztráta
Dalším častým titulem pro odloženou daňovou pohledávku je nevyužitá daňová ztráta z minulých let, u které se předpokládá, že bude v budoucnu uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně. Pokud jde ale např. o slevy na dani z titulu poskytnutého příslibu investičních pobídek, odborná veřejnost se přiklání spíše k tomu, že do výpočtu odložené daňové pohledávky by tyto neměly být zahrnovány automaticky v plné výši.
Jaká sazba se použije pro výpočet odložené daně?
Pro výpočet se používá sazba daně z příjmů, která bude platit v budoucnu v období, kdy se příslušný rozdíl promítne do základu daně (pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním období).
Jak o odložené dani účtovat?
Při prvním účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, účtuje proti jinému výsledku hospodaření minulých let, tedy obvykle MD 426 / D 481 nebo MD 481 / D 426, v závislosti na tom, zda se jedná o odložený daňový závazek nebo pohledávku.
V dalších obdobích se pak změna odložené daně (tj. změna zůstatku účtu 481) účtuje obecně do výsledku hospodaření proti účtu 592. Pokud by došlo ke změně odložené daně v důsledku změny metody, účtovala by se tato proti jinému výsledku hospodaření minulých let. V případě, že titul pro odloženou daň vyplývá z rozvahově účtované transakce, může být z hlediska věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví správnější i související odloženou daň zaúčtovat rozvahově.
Jaké další souvislosti má odložená daň?
Vykázání a zaúčtování odložené daně může mít významný dopad na vlastní kapitál a výsledek hospodaření po zdanění, tedy na vyčíslení disponibilních zdrojů, které lze rozdělovat společníkům nebo akcionářům.
Dopad odložené daně na vlastní kapitál může také např. ovlivnit daňovou uznatelnost úrokových nákladů (tzv. nízká kapitalizace).
Odložená daň se zohledňuje pro účely tzv. dorovnávacích daní, které se nově vztahují na velké nadnárodní a vnitrostátní skupiny.
S výpočtem odložené daně v rámci Vaší účetní závěrky Vám můžeme poradit.
Stačí nás kontaktovat.
