S účinností od 1.1.2024 byla do zákona o daních z příjmů doplněna možnost za určitých podmínek nezahrnovat do základu daně nerealizované kursové rozdíly, a to pro poplatníky, kteří jsou v tzv. režimu vylučování kursových rozdílů (viz § 23i a 23j zákona o daních z příjmů).
Vstup do režimu vylučování kursových rozdílů však musí poplatník včas oznámit správci daně, a to do 3 měsíců od prvního dne rozhodného zdaňovacího období (v této lhůtě lze případně to oznámení také ještě vzít zpět), později podané oznámení je neúčinné. Poplatník, který má jako účetní období kalendářní rok a chtěl by být v režimu vylučování kursových rozdílů už pro kalendářní rok 2024, musí tedy podat toto oznámení správci daně nejpozději 2. 4. 2024.
Režim vylučování kursových rozdílů může být zajímavý pro poplatníky, kteří mají velký objem aktiv či pasiv v cizí měně (např. poskytnuté či přijaté dlouhodobé úvěry), takže u nich mohou v účetnictví vznikat nerealizované kursové rozdíly, které významně a nepředvídatelně ovlivňují výsledek hospodaření (a základ daně). Obecně totiž dává smysl zahrnovat do základu daně až realizované kursové rozdíly, ale na druhou stranu, pokud by se kurs setrvale vyvíjel jedním směrem, tak může být rozumnější zahrnovat do základu daně postupně i nerealizované kursové rozdíly. Je potřeba mít na paměti, že v podstatě jde jenom o rozložení v čase a kurs se může pohybovat oběma směry.
V účetnictví vznikají kursové rozdíly kvůli tomu, že majetek a závazky vyjádřené v cizí měně (pohledávky, dluhy, podíly na obchodních korporacích, cenné papíry, deriváty, ceniny a peněžní prostředky) se účtují v měně účetnictví, což je obecně česká měna (od roku 2024 je nově možné jako měnu účetnictví uplatňovat EUR, USD nebo GBP, pokud je to funkční měna účetní jednotky, tj. jde o měnu primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka působí). Související právní úprava je obsažena zejm. v § 4 odst. 12 a § 24a až § 24d zákona o účetnictví, konkrétní způsoby účtování pro podnikatelské subjekty pak dále upravuje § 60 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Český účetní standard č. 006.
Kursové rozdíly se obecně účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů, takže se promítají do výsledku hospodaření, a to včetně nerealizovaných kursových rozdílů účtovaných zpravidla ke konci rozvahového dne. Kursové rozdíly, které jsou součástí výsledku hospodaření se pak obecně zahrnují do základu daně z příjmů (bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo příjmu se vztahují – viz pokyn GFŘ-D-59, K § 23 odst. 2, bod 3). V některých případech se kursové rozdíly účtují rozvahově, např. u některých cenných papírů, nebo např. při vedení tzv. zajišťovacího účetnictví, ty nejsou součástí výsledku hospodaření, a tedy ani nevstupují do základu daně z příjmů.
Podle výše zmiňované nové právní úpravy, poplatník, který je v režimu vylučování kursových rozdílů:
- nezahrnuje do základu daně z příjmů nerealizované kursové rozdíly (přestože tyto jsou součástí výsledku hospodaření);
b) zahrnuje do základu daně kursové rozdíly, až když jsou realizovány, a to včetně kursových rozdílů souvisejících se stejným majetkem či závazkem, které v předcházejících zdaňovacích obdobích nebyly zahrnuty do základu daně, protože ještě nebyly realizovány (přestože byly součástí výsledku hospodaření již v předchozích obdobích).
Příklad:
Poplatník v režimu vylučování kursových rozdílů vykazuje v účetnictví závazek 1000 EUR, zaúčtovaný kursem 25 EUR/CZK, tj. 25000 CZK. Ke konci účetního období roku dojde k posílení kursu koruny na 24 EUR/CZK, takže poplatník zaúčtuje do výnosů kursový zisk 1000 CZK (vyplývající z přecenění eurového závazku z 25000 CZK na 24000 CZK), tento zaúčtovaný nerealizovaný kursový zisk poplatník nebude zahrnovat do základu daně. V dalším roce bude závazek uhrazen při kursu 23,50 EUR/CZK, tj. poplatník zaúčtuje do výnosů další kursový zisk 500 CZK (rozdíl mezi oceněním závazku 24000 CZK a zaúčtovanou úhradou 23500 CZK), tento zaúčtovaný realizovaný kursový zisk bude ponechán v základu daně poplatníka, a kromě něj poplatník do základu daně zahrne i související nerealizovaný kursový zisk 1000 CZK z předchozího roku, který tehdy nebyl zahrnut do základu daně. Z hlediska účetnictví tedy poplatník vykáže v jednom roce nerealizovaný kursový zisk 1000 CZK a v dalším roce realizovaný kursový zisk 500 CZK, do základu daně se oba tyto kursové rozdíly zahrnou až v tom dalším roce, kdy se kursový zisk realizuje.
Z režimu vylučování kursových rozdílů lze dobrovolně vystoupit na základě oznámení správci daně (toto oznámení nelze vzít zpět), poplatník ale přestává být v tomto režimu až uplynutím druhého zdaňovacího období následujícího po zdaňovacím období ve kterém toto oznámení správci daně podal. Kromě toho existuje řada situací, kdy poplatník ze zákona přestane být v režimu vylučování kursových rozdílů, např. vstup do likvidace, rozhodnutí o úpadku, účast na přeměně atd.
Kursové rozdíly, které v předcházejících zdaňovacích obdobích nebyly zahrnuty do základu daně, protože ještě nebyly realizovány a poplatník byl v režimu vylučování kursových rozdílů, se zahrnou do základu daně za zdaňovací období, k jehož konci poplatník přestává být poplatníkem v režimu vylučování kursových rozdílů.
K problematice režimu vylučování kurzových rozdílů by mělo Generální finanční ředitelství zveřejnit podrobnější informaci – https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/informace-stanoviska-a-sdeleni/2024/upozorneni-k-rezimu-vylucovani-nereal-kurz-rozdil-dle-par23a-23j-zdp
